W dniu 11 marca 2025 roku NSA w wyroku o sygn. II FSK 1412/24 zajął stanowisko w zakresie ustalenia czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej może zostać uznana za podatnika, którego pierwszym rokiem działalności jest rok przejścia na CIT estoński. Zdaniem NSA w takim wypadku zastosowanie znajdzie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż powstały w ww. sposób podatnik będzie podatnikiem „rozpoczynającym prowadzenie działalności”.
Istota sporu
Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka, która wskazała, że jest spółką z o.o. z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Spółka wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT).
Spółka we wniosku zapytała czy spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy nadmienił, że „(…) w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawy o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność – tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.(…)”
Rozpatrzenie sprawy na drodze sądowej – stanowisko zajęte przez WSA i NSA
Spółka zaskarżyła ww. interpretację – w pierwszej instancji WSA we Wrocławiu zgodził się z jej stanowiskiem. Jak wskazał w uzasadnieniu „(…) W art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (…). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób. (…) Zgodzić należy się także ze stanowiskiem Spółki, że w świetle ustawy o CIT „podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności to podmiot, rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi ustawy o CIT, a nie działalność w ogóle. (…)”
Niemniej, wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną organ podatkowy. Tym samym, sprawa trafiła przed NSA.
I tak, NSA przyznał racje skarżącej – sąd drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w przepisach ustawy o CIT nie zawarto definicji podmiotu „rozpoczynającego działalność” oraz „rozpoczynającego prowadzenie działalności”, co prowadzi do wniosku, że na gruncie przepisów ww. ustawy ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność.
Jak argumentował NSA „(…) w art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika „rozpoczynającego prowadzenie działalności” warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (…). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem, regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że – na gruncie u.p.d.o.p. – podmiot „rozpoczynający prowadzenie działalności”, to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.(…) W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należało przyjąć, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną, do skarżącej znajdzie zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż skarżąca będzie podatnikiem „rozpoczynającym prowadzenie działalności„.
Konsekwencje wyroku
W myśl przedmiotowego wyroku spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w przypadku wyboru opodatkowania w ramach estońskiego CIT może korzystać z preferencji dla nowych podatników w tym m.in. w zakresie warunków zatrudnienia. Powyższe stanowi pozytywne konsekwencje dla osób które chcą zdecydować się na przekształcenie własnej działalności na spółkę z o.o. i wybrać opodatkowanie estońskim CIT.
Należy mieć na uwadze, że tylko spółki rozpoczynające działalność są zwolnione z wymogu zatrudnienia, który wynika z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przez pierwsze lata funkcjonowania (por. art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Pozostałe podmioty, które wybiorą estoński CIT muszą od razu: (i) osiągnąć minimalny poziom zatrudnienia lub (ii) ponosić określonej wysokości wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem PIT i ZUS (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o CIT).
W przypadku ewentualnych pytań zachęcamy do kontaktu z nami.
Agnieszka Jadaś, starszy konsultant podatkowy w Kancelarii Business & Tax Attorneys