W ramach realizacji zapowiadanych planów wspierających biznes i deregulację, Ministerstwo Finansów przedłożyło projekt ustawy nowelizującej Ordynację podatkową.
Nowelizacja zakłada rozszerzenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie § 2 w następującym brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony (…).”
Obecny stan prawny
Na wstępie warto zauważyć, że planowana zmiana koresponduje z obowiązującym już art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Na tle powyższej regulacji powstało wiele wątpliwości dotyczących jej zakresu przedmiotowego. W związku z tym Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną z dnia 29 grudnia 2015 r. (sygn. PK4.8022.44.2015 MF), w której wyjaśniono, że: „(…) Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.(…)”
Mimo powyższego pojawiły się orzeczenia sądów administracyjnych, wskazujące na możliwość stosowania tej zasady również w odniesieniu do ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Takie podejście przyjęto m.in. w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 951/16, w którym wskazano, że: „(…) przyjmuje się, że zasada in dubio pro triburario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego, a zatem wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być również tłumaczone na rzecz podatnika (…). Także gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika. (…)” (por. także: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. II FSK 627/16, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 224/10, z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. III FSK 1675/21).
Niemniej przegląd orzecznictwa z ostatnich lat prowadzi do wniosku, że obecnie dominującym stanowiskiem judykatury jest ograniczenie zakresu przedmiotowego niniejszego przepisu jedynie do wątpliwości dotyczących wykładni prawa. Dla przykładu wskazać można wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r., I FSK 957/20, zgodnie z którym: „(…) Zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a OrdPU stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. (…) Natomiast kwestia rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinna być dokonywana w oparciu o reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 i art. 191 OrdPU, których naruszenia skarżąca strona nie wskazała. (…).” (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., I FSK 1199/18, z dnia 27 marca 2024 r. I FSK 887/20, z dnia 16 kwietnia 2024 r., II FSK 878/21).
Planowane zmiany
Wprowadzenie § 2 do art. 122 Ordynacji podatkowej stworzy podstawę do rozstrzygania na korzyść podatnika również w sytuacjach, gdy w toku postępowania nie uda się jednoznacznie ustalić okoliczności stanu faktycznego. Jak wskazano w uzasadnieniu do niniejszego projektu: „(…) Realizując postulat przyjaznej administracji, jak i chcąc wzmocnić ochronę interesów podatników i innych stron w prowadzonych postępowaniach podatkowych, przewidziano zmianę polegającą na wyraźnym wskazaniu, że wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie udało się usunąć po przeprowadzeniu wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego, tj. po podjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, należy rozstrzygać na korzyść strony. Reguła ta dotyczyć będzie przypadków, w których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana. Wątpliwości te powinny mieć charakter konkretny i realny, co oznacza, że nie mogłyby zostać rozstrzygnięte przez dalsze czynności procesowe. (…)”
Niemniej należy podkreślić, iż aplikacja omawianego uprawnienia ma swoje ograniczenia. Nowelizacja przewiduje następujące wyjątki od stosowania omawianej zasady:
1) w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
2) przepisy odrębne wymagają od strony wykazania określonych faktów;
3) sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej, nowa regulacja będzie miała zastosowanie nie tylko w toku postępowania podatkowego, lecz także w czynnościach sprawdzających, w kontroli podatkowej oraz kontroli celno – skarbowej.
Planowane zmiany mają wejść w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Co istotne, zgodnie z uzasadnieniem do projektu, nowe przepisy będą aplikowane nie tylko do postępowań wszczynanych i prowadzonych od dnia ich wejścia w życie, lecz również do już toczących się postępowań.
W przypadku ewentualnych pytań zachęcamy do kontaktu z nami.
Urszula Kumaniecka, konsultant podatkowy w Kancelarii Business & Tax Attorneys